XX年高级会计师备考复习资料
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非同一控制下企业合并的会计处理
1.购置日的会计处理
非同一控制下的企业合并应当按照购置法核算。
其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购置方，购置方取得对被购置方控制权的日期为购置日。购置日比照同一控制下的企业合并的合并日确定方法确定。
非同一控制下的企业合并是以购置方为主体，确定购置方在购置日的会计处理，包括：①企业合并本钱确实定;②企业合并本钱在所取得的被购置方可识别资产、负债之间的分配;③企业合并本钱与所取得的被购置方可识别净资产公允价值份额之间差额的处理等。
(1)购置方支付的企业合并本钱确实定
①通过一次交换交易实现的企业合并，其合并本钱为购置方为取得对被购置方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购置方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计入企业合并本钱。
【提示】根据会计准那么解释第4号，应当计入当期损益。
②通过屡次交换交易分步实现的企业合并，其合并本钱为每一单项交换交易的本钱之和。
购置方在购置日，应当按照以下步骤进行处理：
第一，将原持有的对被购置方的投资账面价值调整恢复至最初取得本钱，相应调整留存收益等所有者权益工程。
第二，比较每一单项交易的本钱与交易时应享有被投资单位可识别净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额(或应予确认损益的金额)。
第三，购置方在购置日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应予确认损益的金额)之和。
第四，被购置方在购置日与原交易日之间可识别净资产公允价值的变动相对于原持股比例的局部，属于被购置方在交易日至购置日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。
(2)取得被购置方各项可识别资产、负债公允价值确实定
大纲P25——
长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。
取得的被购置方的或有负债，其公允价值在购置日能够可靠计量的，应确认为预计负
债。
(3)购置方支付的企业合并本钱与所确认被购置方可识别净资产公允价值份额之间差额的处理
①购置方支付的企业合并本钱大于所确认的被购置方可识别净资产公允价值份额的，差额局部为合并中取得的商誉;
②企业合并本钱小于所确认的被购置方可识别净资产公允价值份额的，应对企业合并本钱及所确认的各项可识别资产、负债的价值进行复核，经复核后企业合并本钱仍小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。
2.购置日合并财务报表的编制
非同一控制下的企业合并中，购置方自购置日开始取得对被购置方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购置日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购置日开始能够控制的资产、负债。
《企业会计准那么解释第4号》(二〇一〇年七月十四日)
一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律效劳、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购置方发生的上述费用，应当如何进行会计处理?
答：非同一控制下的企业合并中，购置方为企业合并发生的审计、法律效劳、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益;购置方作为合并对价
发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
二、非同一控制下的企业合并中，购置方在购置日取得被购置方可识别资产和负债，应当如何进行分类或指定?
答：非同一控制下的企业合并中，购置方在购置日取得被购置方可识别资产和负债，应当根据企业会计准那么的规定，结合购置日存在的合同条款、经营、并购等相关因素进行分类或指定，主要包括被购置方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购置日对合同条款作出修订的，购置方应当根据企业会计准那么的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。
三、企业通过屡次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购置日之前持有的被购置方的股权，应当如何进行会计处理?
答：企业通过屡次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
(一)在个别财务报表中，应当以购置日之前所持被购置方的股权投资的账面价值与购置日新增投资本钱之和，作为该项投资的初始投资本钱;购置日之前持有的被购置方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的局部，下同)转入当期投资收益。
(二)在合并财务报表中，对于购置日之前持有的被购置方的股权，应当按照该股权在
购置日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购置日之前持有的被购置方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购置日所属当期投资收益。购置方应当在附注中披露其在购置日之前持有的被购置方的股权在购置日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
四、企业因处置局部股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理?
答：企业因处置局部股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
(一)在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准那么第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理;同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关本钱法转为权益法的相关规定进行会计处理。
(二)在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购置日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
五、在企业合并中，购置方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理?
答：在企业合并中，购置方取得被购置方的可抵扣暂时性差异，在购置日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购置日后12个月内，如取得新的或进一步的信息说明购置日的相关情况已经存在，预期被购置方在购置日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉缺乏冲减的，差额局部确认为当期损益;除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。
六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理?
答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?
答：企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是承受效劳企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对承受效劳企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。
(二)承受效劳企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;承受效劳企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份。
