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云南水力发电
YUNNAN WATER POWER第33卷第2 期
营改增环境下工程分包模式选择与决策
危才计1，李茂兰2
（中国水利水电第十四工程局有限公司，云南 昆明 650041）
促进了行业的发展变革。从可抵扣进项税角度，引入利润最大化目标函数，通过人工、材料、摘 要：建筑业被纳入全面营改增试点范围，
机械、税率4参数调整变化，分别对劳务分包、“甲供材”专业分包、专业大包3种分包模式进行分析，给出了3种分包模式的适用标准及决策参考依据。
关键词：营改增；目标函数；劳务分包；专业分包；价格区间
中图分类号：F406.7 文献标识码：B 文章编号：1006-3951(2017)02-0016-03DOI：10.3969/j.issn.1006-3951.2017.02.007
０ 前言
自2016年5月1日起，全国范围内推开营业税改试点工作，建筑业也被纳入试点范围，改缴。这标志着我国建筑业税制改革进入时代。营业税改的初衷是消除传统销售税重复征税问题，为企业减轻税务负担，但这种理论是建立在建筑业中间流通环节可以全额抵扣款的假设之上的，但在建筑实务中有多重潜在因素可能导致假设不成立：如不能全额取得，材料、设备进项税抵扣部分不足、分包结算之后导致抵扣不及时
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投入选择会影响到进项税额，进而影响到整体的成本（不仅仅是税）负担与项目整体的盈利水平。通过引入利润最大化目标函数，尝试建立一套包含人工、材料、设备、税率4参数的决策体系，致力于解决工程分包模式的决策难题。
1 目标函数的建立与解析
在现行工程量清单计价规范中，建安工程费由分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费、税金组成，由于措施项目费、其他项目费、规费由国家法律或行业规范规定固定的比率或者是根本不会发生的费用，考虑到制下工程造价为不含税的工程费用，因此，在分析中提到的工程费用一般指的是分部分项工程费用，且以分部分项工程费用中直接费为主，即只考虑与有直接关系的人工、材料、机械使用费。
根据利润最大化原则，建立目标函数如下：Lmax=R-C-T
式中：L为利润，R为收入，施工企业该项收入在营业税制下为含税工程造价，下为不含税工程费用，对于特定分包项目，R为常数。C为成本，在大型施工企业中，该项成本主要是分包成本。T为税收，营业税制度下为营业税，是工程造价的一部分，一般取固定比例（3%），制度下为销项税与进项税的差值，销项税与工程费用挂钩，税率因纳税人不同而不同，建筑业一般纳税人取税率11%，销项税是人工、材料、机械设备费用的一次复合函数，为方便起见，人工不分工种，取综合人工，记为RG，适用税率αi=11%或0%，
等多种现实
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制约因素，从而可能导致企业税负不降反升。为化解这种理论与实践上的巨大矛盾，专家学者在不同层面给出了多种解决办法，如：加强结算管理与分包价格管理消除不利影响
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、加强材料采
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购管理特别是“甲供材”的管理、施工设备管理充分抵扣进项税，降低企业负担、转变财务管理模式、加强财会人员培训、完善合同条款[8]等不同视角对以上矛盾做出了解答。以上研究对制下充分利用税收优惠、规避税收风险、减轻企业税收负担有较强的指导意义，但对于大型施工企业而言，工程施工多通过劳务分包或者多种形式的专业分包来实现，“营改增”过程中不仅需要解决合理避税的问题，还需要解决制下如何科学合理地进行选择分包模式的问题，因为在营业税制下，实行一税制，人工、材料、机械设备的投入方式不影响最终的营业税缴纳结果，但制度下，人工、材料、机械的不同
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收稿日期：2016-11-30
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作者简介：危才计（1988）,男，陕西安康人，助理工程师，主要从事水电工程项目合同管理工作。
危才计，李茂兰 营改增环境下工程分包模式选择与决策17
材料按照交税比例不同记为，（i=1,2,3,对应材料税率βi=17%，13%或3%），机械费用也按照是否可以抵扣进项税记为JXi，（i=1,2,对应设备税金是否可以抵扣，对应抵扣率γi=17%或0%）。简化起见，公式中下标均做省略处理。则目标函数及约束条件可表示为：
Lmax=R-C(RG,CL,JX)-[11%×R-（αRG+βCL+γJX）]根据以上条件对目标函数求1阶偏导数，并令其分别等于0，得：
则目标函数最优解为：
也就是当成本中人工、材料、机械费用所缴税金均能够作为进项税抵扣掉的时候，可以实现利润最大化，也就是达到了的理论最优解。但正如前述，有诸多因素阻碍了最优解的实现，只能通过其他途径尽可能接近最优解。根据分包成本内容将分包划分为：劳务分包（只分包劳务）、甲供材专业分包（分包内容为人工和机械）、专业大包（人工材料机械全包干）等3种分包方式进行分析。
2 不同分包模式下的目标函数最优解
2.1 制下劳务分包模式分析
根据建筑法所称劳务分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。中国电建的劳务作业分包的组织方式为主要材料、大型机具或专用机具由项目部提供，分包商仅提供所需的劳务、辅助及零星材料、小型机具等；或是所有
材料、设备均由项目部提供、分包商仅提供劳务。劳务分包项目部负责现场协调、监督、管理与施工组织。劳务分包具有建筑劳务资质的分包公司，抵扣率也分为11%，即α=11%，分包方为没有建筑劳务资质的公司的抵扣率暂不确定。
分析结果发现，当在决策是否将部分工程以劳务分包形式分包之前，先明确可抵扣税率、劳务费用变动速率与分包成本、分包利润变动率之间关系：
1）当进项税均可及时抵扣，随着劳务费用变动，利润变动率低于分包成本变动率：
即劳务费用增加1%，成本变动率与利润变动
率成反向变动，成本变动速率比利润变动速率高11%。
2）当进项税均可及时抵扣，随着劳务费用变动，利润变动率快于分包成本变动率：
即劳务费用增加1%，成本变动率与利润变动率成反向变动，成本变动速率比利润变动速率慢
11%。
当仅考虑劳务分包时，成本变动率可近似理解为劳务费用比例，因此，在进项税均可及时抵扣时，从利润最大化的角度来看，劳务分包模式的适用于分包工程劳务费用比例高于11%的施工项目分包。
3）当进项税不能完全抵扣，可通过调整分包单价，实现利益均衡，再进行劳务分包，假设分包工程单价为r，劳务费用比例为η，风险系数为ε，可以用不能提供的比例代替。则分
包单价区间为：
[0.ηr/(0.+0.11ε), ηr]
2.2 制下专业分包模式分析
建筑法所称专业分包，是指施工总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业完成的活动。专业分包商必须具有建筑施工专业承包资质。由于专业分包商都是具有专业施工承包资质的企业，建筑业“营改增”后，适用11%税率的一般纳税人，也是目前建筑施工分包的主要形式之一，专业分包模式对成本影响较大的因素为甲供材及甲供设备。因
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云南水力发电2017 年第2 期
主要材料、设备进项税抵扣率为17%，一般纳税人销项税税率11% 存在6%材料税差。从利润最大化角度看，考虑专业分包中主要材料、设备采取“甲供”方式对承包方比较有利。2.2.1 “甲供材”专业分包
由于主要材料甲供，分包成本不变，甲方可抵扣进项税增加，利润增加。但考虑甲供材料总体可获得性，及甲供材料管理成本，只有当甲供材料抵扣比例差超过与材料管理成本时，可采取甲供材料专业分包模式。即满足下列条件时可选用：
且
上述条件依然是建立在甲供材料供应商能够开具足额的的基础上，如果供应商不能开具足额的，则材料询价过程中需要注意在价格比选中平衡税务负担。2.2.2 包工包料包设备的专业分包
当甲供材专业分包不能满足上述条件时，可以考虑以包工包料包设备专业大包的形式进行专业分包，分包价格则需要重新确定以均衡材料、设备税差带来的机会损失。
专业大包时，专业分包商提供11%的票给承包人，作为承包人的进项税抵扣依据，结合一般建筑承包人销项税比率为11%，看似在税负上并无不利影响，但是分包商材料和设备可抵扣进项税率为17%，这对承包人来说无疑是一项机会损失，即：
承包人-6%的损失转化为分包人6%的成本节约，承包人可以通过合同谈判，降低分包单价分享该项税收优惠。同样以某分部分项工程为例，分包单价为r，考虑材料机械费用合计为该项分包单价的比例为λ。则分包单价区间为：[(1-6% λ)r, r]
3 结论与应用
“营改增”造成了分包成本管理的巨大变化，尤其是通过推动，企业需要将税收因素纳入成本管理体系与分包决策体系，进而促进建筑业优胜劣汰，使得不能够适应环境的分包企业出局。从可抵扣进项税角度，建立目标函数，通过人工、材料、机械、税率4参数调整变化，解析目标函数，最终得出以下结论：
1）劳务分包适用于专项工程劳务费用比例高于11%的工程分包项目，且尽可能选择具有一般纳税人资质的分包商，以便于获取足额的；对于无法提供足额的分包商，需考虑可抵扣进项税可获得性，并在分包价格中考虑因无法抵扣进项税额造成的损失。
2）专业分包决策时需要考虑甲供材料、甲供设备的经济可行性。如采取甲供材料，除了专业分包商应具备一般纳税人资质外，还应重点加强材料供应商的资质管理与一般材料及材料进项
税的可得性风险，对于不能全额提供的材料供应商，坚决不用或者考虑通过降低采购价以弥补税收抵扣损失。甲供设备专业分包和甲供材料情形类似。
3）对于包工包料包设备的专业分包，总包方或甲方存在材料、设备进项税扣除机会成本，为均衡该项机会成本带给项目的损失，可通过降低分包价格等形式实现税收优惠共享。
以上研究结论可供一般建设项目的分包决策管理参考。在应用该结论时，应注意做好分包商资质审查、合同谈判、履约过程中的归集审查等各项管理工作。
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