第23卷第3期雅安职业技术学院学报2009年9月Vol.23∋3JOURNALOFYAANVOCATIONALCOLLEGESeptember2009
浅析资产负债表债务法与递延所得税
余家学
雅安职业技术学院,四川省雨城区625000
一、新会计准则与资产负债表债务法
2006年2月15日,财政部发布了企业会计准则第18号 所得税!,按照该准则的要求,我国上市公司自2007年1月1日起全面执行新准则。
新的企业会计准则(2006年)体系,改变了原企业会计准则(制度)(2005年前)对所得税的核算方法(即由企业自行选择采用应付税款法、递延法、利润表债务法),要求一律采用∀资产负债表债务法#核算递延所得税,这种核算方法,将会计处理与税务处理之间存在的差异,划分为两大类:暂时性差异(而非时间性差异,其范围要大于时间性差异)、非暂时性差异,并由此计算确定有关资产、负债项目产生的递延所得税资产和递延所得税负债。本文拟结合教学中的心得,谈谈对递延所得税的一些粗浅理解。
(一)新会计准则的应用要求1、企业会计准则第18号 所得税!取代1994年财政部发布的财会字[1994]第025号企业所得税会计处理的暂行规定!、1995年企业会计准则 所得税!征求意见稿以及2001年颁布的企业会计制度!中关于企业所得税会计处理的规定以下统称∀旧制度#),该准则对2007年或以后日期开始的会计期间有效。
2、旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法或债务法)核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法,新准则要求企监一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
收益表债务法注重时间性差异,可计算当期的影响,但不能直接反映对未来的影响,不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异,可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能直接反映其对未来的影响,可处理所有的暂时性差异。
3、企业首次采用该准则时,应根据企业会计准则一基本准则!、企业会计准则第38号一首次采用企业会计准则体系!及企业会计准则第18号一所得税!的要求,重新确认资产和负债的计税基础,对以前期间的交易和事项不进行追溯调整,而采用未来适用法进行处理。
(二)资产负债表债务法
所谓资产负债表债务法其实质就是确定资产和负债的余额。
资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按企业会计准 104 则确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础,
根据二者之间的差额,分别作为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,进而确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。
资产负债表债务法的目标在于确认利润表中列示的所得税费用,重点在于确定递延所得税资产或递延所得税负债,关键在于确定资产、负债的计税基础。各项资产、负债的计税基础一经确定,就可计算暂时性差异,并在此基础上确认递延所得税资产或递延所得税负债以及与其对应的所得税费用或所得税收益。
确认递延所得税查找差异的关键一会计和税法上当期处理的差异,该差异即是当期的暂时性差异发生额,再直接乘以税率就可以确认递延所得税。
在运用资产负债表债务法时,其主要步骤如下:(1)资产负债表日根据当期的会计利润调整计算应纳税所得额
应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额一纳税调整减少额纳税调整增加额是指使会计利润减少,但按税法规定不许税前扣除的费用项目;纳税调整减少额是指使会计利润增加,但按税法规定不计入应税所得的收益项目,如国库券利息等。
纳税调整项目一般与下列项目有关,一是影响所得税的资产项目;二是影响所得税的负债项目,在计算应纳税所得额时,应对这些项目进行分析,确定纳税调整项目,判断应税所得是调增或是调减。
(2)计算应交所得税,编制分录
应交所得税=应纳税所得额∃适用的所得税税率
据此,借:所得税费用一当期所得税费用
贷:应交税费一应交所得税(3)计算当期递延所得税资产、递延所得税负债的增加数
%当期递延所得税资产增加数=期末递延所得税资产数一期初递延所得税资产数
&当期递延所得税负债增加数=期末递延所得税负债数一期初递延所得税负债数
(4)分析递延所得税资产、递延所得税负债对应的科目,编制分录
一般情况下,递延所得税资产、递延所得税负债对应的科目是∀所得税费用#,特殊情况下,可能对应∀资本公积#。
通常(1)根据递延所得税负债的增加数;(2)依
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据递延所得税资产的增加数。
(1)借:所得税费用(2)借:递延所得税资产贷:递延所得税负债贷:所得税费用
二、资产负债表债务法的相关基本概念:
要准确地计算递延所得税,首先应当准确地理解资产负债表债务法所涉及的以下几个基本概念。
(一)计税基础1、资产的计税基础:指企业在收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。
通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。
例如:某公司2008年初以100万元购入一批股票,划分力交易性金融资产,此时,资产的账面价值与计税基础相等,假设2008年末公允价值升至110万元,则交易性金融资产的账面价值为110元,计税基础为100万元,产生差异10万元。
2、负债的计税基础:指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
通常情况下,负债的账面价值与计税基础是相等的,如短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认与偿还,一般不会对当期损益和应纳税所得额产生影响,其计税基础即为账面价值。
但在某些特殊情况下,负债的确认可能会影响损益,并影响不同期闻的应纳税所得额,使其计税基础与账面价值之间产生差额。
例如某企业预计产品保修费用20万元,一方面增加了销售费用,一方面增加了预计负债。按税法规定,此项预计负债对应的销售费用是不得在当期税前扣除的,只有在实际发生产品保修费用时才可以税前扣除,此时预计负债的计税基础是零,而负债的账面价值是20万元。
(二)暂时性差异:指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
产生暂时性差异的根本原因在于:对资产和负债的会计处理(账面价值)与税法规定(计税基础)不一致,从而导致两者间存在差异。
该项差异随着时间的推移将会消除。在以后年度收回资产或清偿负债时,该项差异会产生应税所得或可抵扣金额。
按照暂时性差异对未来期间应纳税金额的影响,可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1、应纳税暂时性差异:指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额(递延所得税负债)的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生时,常常是资产增加(或者负债的减少),会计利润增加,但按税法规定此项增加的利润不计入当期应税所得额,最终使得资产的账面价值大于计税基础(或者负债的账面价值小于计税基础),当期会计利润大于应税所得。
例如对分期付款销售商品的不同处理:如果会计一次性按照折现以后的公允价值确认收入,并申报纳税;而税法规定:该项交易应以合同规定的收款日期为纳税义务发生时间,即以后实际收到款项确认收入时再纳税。
如此一来,当期税法确认的收入小,会计确认的收入多,就形成了应纳税暂时性差异。也就是会计上当期多确认的收入当期不需要纳税,以后才应该纳税。
2、可抵扣暂时性差异:指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额(递延所得税资产)的暂时性差异。
可抵扣暂时性差异产生时,常常是资产减少(或负债增加),会计利润减少,但按税法规定此项减少的利润不许税前扣除,最终使资产的账面价值小于计税基础(或者使负债的账面价值大于其计税基础),当期会计利润小于应税所得。
例如对计提固定资产折旧的不同处理:会计上采用快速折旧法计提;而税法规定采用直线法计提。则当期会计计提的折旧便会大于税法允许扣除的折旧,从而形成了可抵扣暂时性差异。(当期会计上多计提的折旧在以后纳税时可抵扣应纳税所得额)
可抵扣暂时性差异通常为会计上多计提的费用或者少确认的收入。
暂时性差异主要包括以下范围:(1)依据资产、负债的帐面价值与其计税基础存在的差异,可产生以下四种暂时性差异:
%资产的帐面价值大于计税基础,产生应纳税暂时性差异;
&资产的帐面价值小于计税基础,产生可抵扣暂时性差异;
(负债的帐面价值大于计税基础,产生可抵扣暂时性差异;
)负债的帐面价值小于计税基础,产生应纳税暂时性差异;
(2)未作为资产和负债确认的项目(主要是指费用和收入),其计税基础和帐面价值之间的差异也属于暂时性差异。
(3)尚未弥补的亏损和实际已支付的所得税超过应支付的部分,也应确认为递延所得税资产,属于可抵扣暂时性差异。
(三)递延所得税:
在理解递延所得税的概念及其产生时,应先区分清楚以下两个相关的概念:
(1)(应交)所得税:是指按照税法的规定,企业实际应该缴纳的税款。(一般根据会计上确认的会计利润进行纳税调整后计算)。
(2)所得税费用:指依据会计准则,当期会计上应该确认并计入损益的费用。
而企业当期实际应纳的税款,不一定都是当期应当负担的费用。
由于会计和税法在费用扣除和收入确认上通常存在着差异,导致了暂时性差异的存在,该差异一般
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通过递延所得税的形式来体现。
例如:本期会计上扣除的折旧为100万,税法只允许扣除80万,产生了20万的可抵扣暂时性差异,应进行纳税调增处理,因此实际缴纳的所得税增加了20∃25%。
而会计上对这部分差异并不确认为当期所得税费用,因此可计入到递延所得税资产(相当于待摊费用),在以后期间抵扣应纳所得税。
递延所得税的重点不在所得税上,而在于递延上,所谓递延就是当期不确认为所得税费用,而是在以后才进行确认。其作用是调节当期的所得税费用和应缴所得税的差异。
1、递延所得税资产:指企业按照税法的规定当期和以前期间已缴纳的企业所得税额,大于按照会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额,这一差异在未来期间会计转回处理时,会减少未来期间按照会计准则处理确定的应纳税所得额和应缴所得税,对于企业来说是一项递延资产,称为递延所得税资产。
也即是企业当期多交了所得税,而会计当期少确认了所得税费用,多交的部分摊销到以后的所得税费用中,因此叫做递延所得税资产。
从会计处理的角度说,递延所得税资产是对于可抵扣暂时性差异,以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。企业应当将当期和以前期问已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产,存在可抵扣暂时性差异的,应当按照所得税会计准则规定确认递延所得税资产。
从税务处理的角度来看,它是因为税法与会计准则差异造成的影响,税法一般不考虑递延所得税资产。
2、递延所得税负债:指企业按照企业所得税法的规定当期和以前期间已缴纳的企业所得税额,小于按照会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额,这一差异在未来期间会计处理时转回会增加未来期间按照会计准则处理确定的应纳税所得额和应缴所得税,这对于企业来说是一项递延负债,称为递延所得税负债。
也即是会计当期多确认了所得税费用(相当于是少交了所得税),而多确认的所得税费用相当于是预提费用,属于负债性质,即是递延所得税负债。
从会计处理的角度说,递延所得税负债是对于应纳税暂时性差异,以未来期间应纳税暂时性差异转回将增加的应纳税所得额和应缴所得税确认的一项负债。企业应当将当期和以前期间应缴未缴所得税确认为负债,存在应纳税暂时性差异的,应当按照所得税会计准则规定确认递延所得税负债。
从税务处理的角度来看,它是因为税法与会计准则差异造成的影响,税法规定一般会将递延所得税负债转化为企业所得税税款入库。
在理解递延所得税时,应注意以下几点:
(1)递延所得税影响的是当期的所得税费用和未来的应交所得税。
暂时性差异不影响当期的应交所得税,而是当期的所得税费用;未来暂时性差异转回的时候影响的是未来的应交所得税。其原因在于:税法在差异发生当期不承认会计上的相关处理,在未来期间税法认可了当初的会计处理,所以从会计的角度出发,暂时性差异不影响当期的应交所得税,影响的是未来的应交所得税。
(2)递延所得税负债是由于应纳税暂时性差异形成的。
应纳税暂时性差异的实质:依照税法规定,从当期应纳税所得额中扣除相应的支出或者是收入,但在会计上不予以确认,从而形成了应纳税暂时性差异。
从(1)、(2)可以清楚地看出:不管是可抵扣还是应纳税都是未来的情况(未来可以抵扣和应该纳税的)。
(3)是否确认递延所得税负债还应该考虑之前是否确认了递延所得税。
如:权益法下一项长期股权投资之前由于被投资单位财务状况计提了减值准备,之后被投资单位实现净利润而确认了投资收益。
直观理解该投资收益当期不需要纳税,而是在实际收到的时候纳税,因而应该确认递延所得税负债。
其实这样理解是错误的,因为一项资产只能确认递延所得税资产或者是递延所得税负债,不能同时确认两个递延所得税,上例中先是发生了减值,应该确认递延所得税资产,然后确认投资收益,确认递延所得税首先应该是转回递延所得税资产,有差额再继续确认递延所得税负债。
有关基本计算公式:
当期所得税费用=企业会计利润(调整完永久性差异之后的会计利润)∃所得税率
所得税费用=应交所得税+递延所得税负债一递延所得税资产
应交所得税=(企业会计利润一应纳税暂时性差异+可抵扣暂时性差异)∃所得税率
递延所得税负债=应纳税暂时性差异∃所得税率
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异∃所得税率
参考文献:
[l]企业会计准则第18号 所得税!
[2]张佳荣.递延所得税资产与递延所得税负债的确认与计量[J].时代经贸,2008,80
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[4]刘磊.递延所得税负债的确认和计量.中国税务报,2007.12.24
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