浅谈递延所得税资产与负债
摘要：涉税业务是财会人员的日常工作之一，税收与会计联系密切，递延所得税核算正确与否直接关系到上缴所得税的真实性，2008年开始我国实施新企业所得税法，增大了对递延所得税的确认难度，而职业院校教材中关于递延所得税内容涉及的偏少，现本文从案例解析、不确认递延所得税的特殊情况等方面对递延所得税作了剖析，总结提出产生递延所得税的七类情形和三点增大确认难度的问题所在。
关键词：递延所得税资产 递延所得税负债 资产负债表债务法 暂时性差异 非暂时性差异 企业会计准则
众所周知由于会计与税收的目的不同，导致了会计处理与税务处理之间必然存在着无法消除的差异，这就要求会计核算、反映这种差异对会计主体当期损益及其期末财务状况的影响情况，具体表现在递延所得税资产与负债的核算上，在新的企业会计准则体系（2006）下，改变了原企业会计准则（制度）（2005前）对所得税的核算方法（即由企业自行选择采用应付税款法、递延法、利润表债务法），改为统一采用“资产负债表债务法”。这种核算方法，将会计处理与税务处理之间存在的差异，划分为两大类：暂时性差异（注意，不是时间性差异，其范围要大于时间性差异）、非暂时性差异，下面就结合实例剖析递延所得税的核算及消除差异的建议。
1 案例
(1)甲公司适用的所得税税率是25%，预计未来期间税率不会发生变化，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。截止2007年12月31日公司存在可于3年内税前弥补的亏损2600万元，对于这部分未弥补的亏损已确认递延所得税资产650万元，2008年实现利润总额3000万元。
(2)2008年公司应收账款年初余额3000万元，坏账准备年初余额为0，应收账款年末余额为24000万元，坏账准备年末余额为2000万元，税法规定计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除。
(3)2008年9月5日以2450万元购入某公司股票（买价中包含已宣告但尚未发放的现金股利50万元），作为可供出售金融资产处理，至12月31日该股票尚未出售，公允价值为2600万元，税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入当期应纳税所得额，处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
(4)公司于2006年购入的对乙公司股权投资的初始投资成本为2800万元，采用成本法核算。2008年10月3日从乙公司分得现金股利200万元，计入投资收益，至年末该项投资未发生减值，两公司均为我国境内的居民企业，税法规定我国居民企业之间取得的股息红利免税。
(5)2008年公司将业务宣传活动外包给其他单位，当年发生业务
宣传费4800万元至年末尚未支付，当年实现销售收入30000万元，税法规定企业发生的业务宣传费不超过当年销售收入的15%的部分准予税前扣除，超过部分准予结转以后年度税前扣除。
2 解析
(1)根据实例1 2007年12月31日公司存在可于3年内税前弥补的亏损2600万元，对于以前年度未弥补的亏损是否确认递延所得税，根据《企业会计准则第18号——所得税》第十五条规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。”参照《国际会计准则第12号——所得税》第35段中的表述：“在企业有最近亏损记录的情况下，只有当企业有足够的应纳税暂时性差异，或存在令人信服的其他证据表明企业将来能够获得足够的、可以利用尚未利用的可抵扣亏损或未利用的税款抵减来抵扣的应税利润时，企业才确认一项由未利用可抵扣亏损或税款抵减产生的递延所得税资产。”该实例明确给出了可予税前弥补的期限为3年，明确2008年实现利润总额3000万元满足预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异的条件，确认未来期间税率不会发生变化，根据以上条件的提出公司对于这部分未弥补的亏损已确认递延所得税资产650万元符合会计准则的规定。
(2)根据实例2由于会计与税收的目的不同，导致未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，因2008年初未计提坏账准备，资产的账面价值和计税基础相同未产生暂时性差异，因年末根据会计估计计提坏账准备2000万元致使账面价值变动为22000万元，而税法规定企业计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除，所以计税基础仍以历史成本计量为24000万元，这样就产生可抵扣暂时性差异2000万元，因产生的坏账准备已计入当期损益，所以根据可抵扣暂时性差异2000万元计算所得递延所得税资产2000×25%=500万元应贷记所得税费用，该差异的形成是因为会计的职业判断即会计估计与税法规定的计税基础不同产生的暂时性差异，该差异的形成在实务中存在比较普遍诸如固定资产的折旧方法、净残值、折旧年限的确定、无形资产的折旧方法、预计负债的计提等等。
(3)根据实例3由于会计与税收的目的不同，导致未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，至12月31日股票的账面价值随公允价值变动为2600万元，而税法规定在资产持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，在处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额，所以计税基础仍以历史成本计量为2400万元(购买成本不含已宣告但尚未发放的现金股利50万元)，产生应纳税暂时性差异200万元，因可供出售金融资产公允价值变动（暂时性收益）已计入资本公积，所以根据应纳税暂时性差异200万元计算所得递延所得税负债200×25%=50应借记资本公
积。
(4)根据实例4对乙公司股权投资采用成本法核算，从乙公司分得的现金股利200万元已在发生当期计入投资收益，对长期股权投资成本未产生影响，根据企业所得税法》第二十六条及《企业所得税法实施条例》第八十二至八十五条规定，企业的下列收入为免税收入：a.国债利息收入：国债利息收入，是指企业持有财政部门发行的国债取得的利息收入；b.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；c.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；d.符合条件的非营利组织的收入。所以产生的股利200万元为非暂时性差异应直接调减应纳税所得额。
(5)根据实例5公司当年发生业务宣传费4800万元，当年实现销售收入30000万元，根据《企业所得税暂行条例》的规定，从2008年起，生产经营过程中发生的广告与宣传费不得超过销售(营业)收入的15％，超过部分无限期结转扣除。对于超过部分4800-30000×15%=300万元可以结转下期扣除将产生可抵扣暂时性差异，所以根据可抵扣暂时性差异300万元计算所得递延所得税资产300×25%=75应贷记所得税费用。
根据以上实例2和5新增可抵扣暂时性差异2000+300=2300万元，根据实例1转回可抵扣暂时性差异2600万元，净转回可抵扣暂时性差异300万元，应贷记递延所得税资产75万元；应纳税所得额
为税前会计利润3000-非暂时性差异（实例4）200-暂时性差异（实例1、2、5）300=2500，应贷记应交税费625万元，借记所得税费用625+75=700万元；根据实例3应借记资本公积50万元，贷记递延所得税负债50万元。
3 产生暂时性差异但不确认递延所得税的特殊情况 3.1 不确认递延所得税资产的特殊情况
在某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易的发生既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，故该种情况下不确认相应的递延所得税资产，这里强调的是发生的这个点上满足上述条件的不确认递延所得税资产但是后续计量产生的差异确认递延所得税资产。
3.2 不确认递延所得税负债的特殊情况
(1)商誉的初始确认。确认企业合并中产生的商誉的递延所得税负债,会增加商誉的账面价值,同时对减值准备的计提,进一步增大了
应纳税暂时性差异,从而影响到会计信息的可靠性。因此,对于企业合并中产生的商誉,其应纳税暂时性差异,企业会计准则规定不予以确认相关的递延所得税负债。(2)除企业合并以外的其他交易或事项。如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成应纳税暂时性差异的,不确认相应的递延所得税负债。(3)与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异。此种情况一般应确认相应的递延所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。当满足上述条件时,投资企业可以决定暂时性差异是否转回,如果不希望其转回,则在可预见的未来该项暂时性差异就不会转回,从而无须确认相应的递延所得税负债。
4 结语
通过以上分析可以看出资产或负债的计税基础与其列示在会计报表上的账面价值之间形成的差异是产生递延所得税的问题所在，根据形成的原因大体可以概括为以下几类：(1)因计提准备金形成的差异；(2)后续计量按照公允价值形成的差异；(3)采用权益法核算的长期股权投资；(4)因会计估计与税法规定不同形成的差异；(5)因入账价值与扣除或抵免限额不同形成的差异；(6)因入账价值与计税基础不同形成的差异；(7)弥补亏损。
自1953年美国会计师协会宣布采用应付税款法核算递延所得税以来，会计核算方法已经历了递延法、利润表债务法、资产负债表债务法，经长期研究和实践已发展得较为成熟。我国所得税会计还处于起步发展阶段，在会计教学及各类会计考试中成为考点和难点，在实际工作中对暂时性差异的确认也是尺度不一，使《企业会计准则第18号——所得税》成为新准则体系中实施难度最大的准则之一，目前主要存在的问题是：(1)没有的所得税会计处理标准。(2)具体会计准则少，实施范围有限。税法与财务会计法规体系还没有完全，所得税法比较简单，刚性不强，不能自成一体。(3)中国会计人员素质普遍不高，再加上会计操作手段相对落后，难以适应所得税会计后的会计工作需要。鉴于以上原因，所得税会计是中国会计的一个薄弱环节，还处于起步发展阶段，借鉴、吸收国外的先进经验，建立一套适合中国国情的所得税会计理论，尽可能地缩小中国与其他西方发达国家及国际会计准则之间的差距，使中国的所得税会计不断得到完善与发展。
参考文献
[1] 苏宏艳．不确认递延所得税资产[负债]的情况及其分析[J].中国论文联盟，2009，02-21.
[2] 于芳芳，叶青.中华会计网校财务与会计应试指南[M].北京：
人民出版社，2012，374.
[3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则—应用指南[M].北京：经济科学出版社，2006，46.
[4] 方光正．所得税会计处理中存在的问题及建议[J]．财会月刊，2006（01）.
