“营改增”前后：混合销售的运费如何财税处理？

《条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。

一、“营改增”以前

一般纳税人销售货物并负责运输，向购买方收取贷款的同时收取运费，此项销售行为既涉及应税货物，又涉及非应税劳务，涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，以上该行为被认定为混合销售行为，销售额和运费一并征收，对运输劳务收入不再征收营业税。

二、“营改增”以后

运输劳务不属于非应税劳务，所以上述业务不再属于混合销售，提供运输应税劳务与销售货物取得的收入应当分别缴税。根据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征试点的通知》（财税〔2011〕111号）附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征试点实施办法》第三十五条规定，纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，但如果运输劳务与货物销售收入不能分别核算应当从高税率征收。

例1、甲生产企业向乙工业企业销售一批货物并负责运输，适用税率为17%，双方都为一般纳税人。甲企业收取货物价款（不含税）300000元，运费1300元，以上款项均通过银行转账结算。

假如甲企业不在“营改增”试点范围，则向乙企业分别开具专用和运输费用结算单据，甲企业销售货物并提供运输劳务的行为属于混合销售行为，运费应当与货款一并征收17%的。甲企业向购买方收取运费时会计处理如下：

借：银行存款 352300 贷：主营业务收入 301111 应交税费——应交（销项税额） 511 注：300000＋1300÷（1＋17%）=301111（万元） 〔300000＋1300÷（1＋17%）〕×17%=511（万元）

例2、假如甲企业属于“营改增”试点范围，则向乙企业分别开具专用和货物运输业专用，甲企业销售货物并提供运输劳务的行为不属于混合销售行为，应当分别核算适用不同税率的销售额。甲企业向购买方收取运费时会计处理如下：

借：银行存款 352300 贷：主营业务收入 301171 应交税费——应交（销项税额） 51129 注：300000＋1300÷（1＋11%）=301171（万元） 300000×17%＋1300÷（1＋11%）×11%=51129（万元）

例3、假如甲乙企业均属于营改增试点范围，则乙企业向甲企业支付运费时会计处理如下：

借：原材料（或库存商品、固定资产） 301171 应交税费——应交（进项税额） 51129 贷：银行存款 352300 注：300000×17%＋1300÷（1＋11%）×11%=51129（万元）

例4、假如甲企业属于“营改增”试点范围，乙企业不在试点范围之内，那么非试点地区取得试点地区运费抵扣有以下三种情况：专用为11%的，非试点地区一般纳税人可以抵扣11%；取得专用为3%的，非试点地区一般纳税人可以抵扣3%；取得普通，非试点地区一般纳税人抵扣7%。

乙企业取得甲企业专用为11%，则按照11%抵扣，会计处理同例3。

例5、假如甲企业属于“营改增”试点范围，乙企业取得甲企业普通，则乙企业按照7%抵扣，会计处理如下：

借：原材料（或库存商品、固定资产） 301215 应交税费——应交（进项税额） 51085 贷：银行存款 352300 注：300000×17%＋1300÷（1＋7%）×7%=51085（万元） 三、总结结论

“营改增”后混合销售行为运费的财税处理 提供运输服务方 接受运输服务方 身份 税率 身份 试点地区一般纳税人 种类 抵扣税率 试点地区一般纳税人 11% 非试点地区一般纳税人 取得专用 11% 取得普通 不得抵扣 取得专用 11% 取得普通 7% 取得专用 3% 取得普通 不得抵扣 取得专用 3% 取得普通 7% 试点地区一般纳税人 试点地区小规模纳税人 3% 非试点地区一般纳税人 小规模纳税人（无论是否试点，均不得抵扣进项税）